【實例背景說明】

陳白雲老先生知道自己將不久於人世，因此對其往生後之遺產稅，就教於稅務專家，稅務專家概算後，預估其應繳之遺產稅額約有二億元，乃建議陳老先生儘速以現有存款4,000萬元購買公告現值約二億元之公共設施保留地。惟截至陳老先生死亡時尚有一筆僅支付第一期款1,000萬元，公告現值5,000萬元之土地尚未來得及過戶。由於陳老先生的遺產稅額超過30萬元，核定遺產中之現金又不多，其繼承人便得以公共設施保留地申請抵繳遺產稅。本文針對被繼承人生前購入準備用以抵繳遺產稅之公共設施保留地，在死亡時尚未來得及辦妥移轉登記所留下之移轉登記公共設施保留地之權利(債權)，依財政部於94.10.24台財稅字第09404560770號函釋令舉例說明其申報、抵減之新規定，納稅義務人不得不先行瞭解，以免影響自己的相關權益。

現行法令規定

現行「都市計畫法」第50條之1規定「公共設施保留地因本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅」。又「遺產及贈與稅法」第30條第2項規定「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳」。另「遺產及贈與稅法施行細則」第44條第1項及第46條第1項分別規定「被繼承人遺產中依都市計畫法第50條之1免徵遺產稅之公共設施保留地，納稅義務人得以該項財產申請抵繳遺產稅款」、「納稅義務人申請以繼承或受贈之課徵標的物抵繳遺產稅或贈與稅者，其抵繳價值之計算，以該項財產核課遺產稅或贈與稅之價值為準」。準此，土地價值係指當期之公告現值。

購買公共設施保留地之節稅空間

縱雖司法院大法官會議於釋字第400號解釋文中闡示，各級政府對於既成道路應予全面徵收補償，惟如因經費困難，而不能對上述道路徵收補償時，亦應訂定期限籌措財源逐年辦理或以他法補償。據統計若欲徵收全台此類土地，預計至少要編列三兆之預算，政府於現行財政困窘下，實無餘力編列預算加以徵收，故持有該等土地之所有權人便願以低於公告現值之金額求售(目前市場行情約可以公告現值之10%～15%出售，購入則約需公告現值之15%～20%)，以增加土地變現性及避免資金無謂的積壓。如此造成的遺產稅節稅空間便是

(1)購買該等土地所支付的價金，自遺產總額中消失。

(2)所購入之公共設施保留地屬於遺產稅之免稅項目。

(3)在符合一定之條件下得以此公共設施保留地之公告現值抵繳應納之遺產稅額。

◎購買公共設施保留地迄死亡時尚未辦竣移轉登記之抵繳規定

財政部94.10.24台財稅字第09404560770號釋令：

「被繼承人死亡前買進公共設施保留地，迄死亡時尚未辦竣移轉登記，所遺『請求移轉登記公共設施保留地之權利』，經查得實際成交價低於公告土地現值者，以實際成交價估算債權價額，確無法查得者，債權價額以公告土地現值估算。不適用財政部 88 年 7 月 7 日台財稅第 881922762 號函規定。前項債權係屬課徵標的物，納稅義務人以之申請抵繳，其抵繳價值之計算，依遺產及贈與稅法施行細則第 46 條第 1 項規定，應以核課遺產稅之價值為準。如於辦理抵繳時，該債權已轉換為公共設施保留地，因其既係用以替代債權，自仍應予受理並以前述核課遺產稅之價值計算抵繳價值。」

財政部88.07.07台財稅字第881922762號釋令

「生前購地未辦移轉登記之債權按死亡時請求標的公告現值估價。被繼承人陳ＸＸ君死亡前購買土地，迄死亡時尚未辦妥所有權移轉登記，其請求移轉登記之債權，於核課遺產稅時，准按死亡時請求標的之公告土地現值估價。」

前揭94年及88年函釋之差異分析

於88.07.07台財稅字第881922762號釋令適用下，被繼承人迄死亡時尚未辦竣移轉登記所遺之「請求移轉登記公共設施保留地權利」，在遺產稅申報時，雖不得自遺產總額中扣除，但此筆債權可以該公設地之公告現值抵繳稅款而達到節稅效果。惟於94.10.24台財稅字第09404560770號釋令公布後，財政部針對被繼承人迄死亡時尚未辦竣移轉登記所遺之「請求移轉登記公共設施保留地權利」做出新的解釋，除非稽徵機關「確無法查得實際成交價」，否則將以實際成交價估算債權價額。惟若納稅義務人未完整提供交易資料，稽徵機關亦不易查證，故仍有主張以公告現值計徵之空間。稽徵機關表示，被繼承人生前尚未完成移轉登記之公設地，係屬近期發生之債權，縱納稅義務人不提示相關契約與資金流程，而以公告現值作為債權計入與抵繳之主張，稽徵機關仍會進行查核並要求納稅義務人或轉向土地出售人請其提示相關契約及資金流程證明，此時納稅義務人若無正當理由而拒以提供相關文件，將承擔相關罰則並使遺產稅申報案件延宕而無法儘速核定，故稽徵機關查核之深度與廣度將左右公設地之節稅效果。若被繼承人迄死亡時尚未辦竣移轉登記所遺之「請求移轉登記公共設施保留地權利」，在遺產稅申報時，稽徵機關查得實際成交價作為遺產價值之認定並據以申請實物抵繳，其所造成節稅空間將大打折扣。因此在新函令的規定下，為確保以取得公設地作為節稅規劃之權益不受影響，即時完成過戶將成為被繼承人生前節稅規劃之重點。

購買公共設施保留地節稅之應注意事項

1.符合都市計畫法規定的公共設施保留地才得以免徵遺產稅，並據以申請抵繳遺產稅，故於規劃購入時，即須查明確定其為公共設施保留地。

2.為達成以公共設施保留地抵繳遺產稅之目的，必須將多餘的現金轉換成非現金。

3.因土地所有權之取得係以登記為要件，因此必須在非重病期間購入且於死亡日前辦妥所有權過戶登記，否則無法主張免徵遺產稅。

4.生前若來不及完成過戶登記，不但不得自遺產總額中扣除，且以此債權申請抵繳遺產稅時，亦僅得依實際取得之價格，而非按較高之公告現值估算。

結論

綜上所述，上述利用購買公共設施保留地免徵並抵繳遺產稅之節稅規劃，就目前而言，雖完全合法且能獲得可觀之節稅效果，但財政部對此向來便有意修法防堵，故未來是否會增設其他抵繳之限制應當隨時注意，故購買公共設施保留地抵繳遺產稅乃係短期遺產稅節稅規劃之良方，但不建議以其作為長期遺產稅節稅策略。