【經濟日報╱■江美艷】 2008.09.05 02:54 am

江美艷（勤業眾信會計師事務所會計師）。
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財會34號公報「金融商品之會計處理準則」第二次修訂重點將原始產生的放款及應收款納入公報的適用範圍，除對備抵呆帳的提列產生影響外，亦增訂債務協商時債務人的會計處理，於第二次修訂條文適用後，13號公報「財務困難債務整理之會計處理準則」將不再適用。然於修訂條文適用前因原始產生的放款及應收款所進行的債務協商，不論是債務人或債權人的會計處理，仍須依照13號公報規定處理。茲簡要說明如下：

債權人的會計處理

原始產生的放款及應收款依34號公報規定，應以攤銷後成本衡量，於資產負債表日評估金融資產是否已經減損，若有客觀證據顯示業已減損，應評估資產可收回的金額並依規定認列減損損失。減損金額為金融資產的帳面價值與其估計未來現金流量採原始有效利率折現後現值間的差額。由於債務人前來進行債務協商屬有客觀證據顯示放款及應收款業已減損，故債權人應依協商條款計算淨現值與帳面價值間的差異，考量是否須認列減損損失（提列備抵呆帳）。13號公報則依協商條款的不同，規定處理方式亦有異。

非因債務人財務困難的情況，依財會基金會出具的問答集內容，若符合確有證據顯示債權人是配合市場的情況變動而按市場利率調整放款利率，並經內部程序審核通過的條件，則債權人應將其視為原有債權已消滅，而產生新的債權。因此，此等條件協商債權人尚無依公報規定衡量減損的必要。

此外，若於修訂條文適用前後皆曾發生過債務協商，依問答集內容，債權人於適用34號公報後的債務協商評估該金融資產是否減損時，所使用的原始有效利率是前一次協商依13號公報規定重新計算的有效利率。

債務人的會計處理

依修訂草案規定，當債務人的原金融負債全部或部分條款有修改時，無論是否因財務困難，應先判斷修改前後的條款是否具實質差異。草案中並明確規範具實質差異的判斷標準，當原借款剩餘的現金流量與新借款條款的未來現金流量依原始有效利率折現後的現值差異達10％以上，則其條款具實質差異。若具實質差異，則除列原負債並依公平價值認列新負債及所支付的協商成本，差額認列為債務整理利益。以後按新債務的實質有效利率認列利息費用，與支付利息間的差額應攤銷折價。

若條款修改未達實質差異，將免除的應付利息及支付的協商成本轉入長期借款溢價，並依協商後條款重新計算有效利率，認列利息費用。倘因重新計算的有效利率為負值，則將未來現金流量的未折現值合計數與債務帳面價值間的差額認列為當期利益，之後所支付的利息直接攤銷溢價，不再認列利息費用。

若於修訂條文適用前後皆曾發生過債務協商，依問答集內容，債務人於適用34號公報後的債務協商於判斷新舊合約條款是否具實質差異，是指協商後條款的未來現金流量（含所收付的手續費）與前一次債務協商所約定的剩餘現金流量，兩者皆依前一次債務協商按13號公報重新計算的有效利率折現後的現值差額作比較，倘兩者間的差異達10％以上者則屬實質差異。