「納稅人權利保護」對談　不要隨便讓政府亂拔鵝毛

Nownews (2010/04/27 16:42)
http://www.nownews.com/2010/04/27/320-2596768.htm

台大法律學院葛克昌教授：「為何我國是全世界稅務爭訟案件最多的國家呢？其實，判決理由不足以說服人才是最主要的原因。」

〔WEnews公民記者姜維 ／提供〕 WEnews公民記者姜維／台北報導

我國立法院雖於98年三讀通過稅捐稽徵法修正案，增訂納稅義務人權利保護專章，然而，如納稅人權利保護官、納稅人及其申報推定誠實原則、無罪推定、一罪不二罰等納稅人權利保障之相關立法仍有待建置，台大法律學院葛克昌教授（以下簡稱「葛」）與資誠聯合會計師事務所稅務暨法律服務部營運長吳德豐會計師（以下簡稱「吳」）、許祺昌會計師（以下簡稱「許」）特於4月26日「納稅人權益保護與第十二屆兩岸稅捐行政法制改革研討會」之際，簡短討論納稅人權利保護觀念於司法、行政體系落實之重要性，盼能引發社會對此議題之重視與省思。

●從納稅人基本權益保護談起，落實尊重憲法中人民生存權及平等原則的基本觀念

葛：在《納稅人權利保護—稅捐稽徵法第1章之1逐條釋義》一書的序言曾指出，於2010年元月公布的稅捐稽徵法中，增列納稅義務人權利之保護專章，特別強調「權利」兩字，其意義在於標誌著「從此納稅不僅是人民之義務，更是受憲法保障之權利，並從司法上消費者保護時代邁向公法上主權在民之納稅人保護時代 」，這項立法可謂跨時代的里程碑，由於稅法是最富含憲法意識的法律，然而許多人卻仍然以為只是技術性細節或計算性法律。

憲法上基本權最主要功能，就是納稅人對於國家之權利義務關係，因此，這一章未來很可能成為納稅人與稽徵機關爭訟的攻防重點。然而，目前出現一個問題，此章多為受到立法院驅動而立法，未受行政機關重視，因此各方尚未充分準備以因應此新時代的降臨，吳營運長就主張「政府不做，民間來做」，我們應該先準備好相關案例，逐條注釋以展現多元辯證的視野，並以更寬廣的角度來進行詮釋。

以第12屆兩岸稅法研討會探討主題「納稅人權利保障」為例，關於大陸因已觸及的退稅請求權議題，我國「稅捐稽徵法」備受爭議的28條第2項目前雖已改為政府的過失溢繳稅款之退稅請求﹙也就是大家所說的「陳長文條款」﹚，得不限于5年，且溯及既往，但問題在於當前退稅實際個案上僅適用在陳長文等少數人的情況，原因在於，陳長文的案例是在高等行政法院遭駁回後，送至最高行政法院後至今兩年多仍未有判決，因此可適用28條第二項；而其他多數案件則因受到確定判決的法院判決拘束力而無法突破。

因此，法律立意雖好，但實際應用的情況卻很少。即便原本98年1月公佈此條文時，財政部於2月10日曾有項解釋：無論行政救濟有無確定，皆可適用28條 。這類案件，最近成為台大法研所熱烈探討課題。

吳：有關納稅人權利保護的議題，應該獲得社會各界普遍的重視，這不僅僅是稅務稽徵的問題，而是對憲法賦予人民平等權利保障的重視與體現，從政府角度來說，從立法、行政到司法，都應該落實與重視納稅人權利的保護。行使立法權時，就應該將人民平等原則及生存權等重要憲法精神納入考慮，所制定的法律不應該違憲，行政機關在制定與頒布行政命令時，應該時時謹記納稅人權利保護的必要性，不應該為了稽徵便利、減少行政負擔或徵取稅源就忽略了納稅人的權利。

從另一角度來說，稅務機關重視納稅人的權利，除有助舒減訟源外，同時亦讓稅收核定的正當性更獲得強化，行政機關應認知到納稅人的權利是憲法賦予的，而不是行政機關給予的，司法體系也應該有所體認，在進行司法判決時，除應加強法官的稅務專業知識以作出合法合理的判決外，亦應在司法審判過程中尊重原告與被告，並採納無罪推定的普世價值，千萬不應為了〝愛國〞而忽略了納稅人的權利，因為這是人權。葛老師在法律系教學時，充分體認到司法教育對未來法制及司法健全的重要性，務實的從教育這項根本議題作法，相信未來對喚醒整體社會重視納稅人權利及保護將起到積極的作用。

葛：另一項例子是，除我國之外，現在已經沒有國家認為薪資所得不需成本費用，我國行政法院法官以其民法法律觀點，認定薪資所得並無成本費用問題，稱「稅法上所稱之薪資所得，一般均是指因僱傭契約所獲致之金錢報償…應聘至公司舉辦之研習班授課，授課者主要係提供其知識勞務以換取報酬，本質上保證有定額收入，不生盈虧問題，與執行業務者自立營生之特性未符…應歸類為薪資所得」 ，故授課所得不會有成本費用。

這從憲法角度上來看其實是似是而非，它忘記我們正處於知識經濟時代的事實，無論勞心勞力之薪資所得，均有賴終身學習，提升競爭力；並忽略了授課前須事先準備等成本費用，逕把盈虧與成本混為一談。行政法院法官確實應該重新思考，將人的價值和尊嚴與租稅人權作為審判的核心。

●世界各國已開始針對納稅人權利保護採取實際行動

葛：個別納稅人在面對稅務機關時，不論專業訓練、資訊上不對等，公權力的手段也不相當，因此各國多建制納稅人保護法制，例如：設制納稅人保護官，並且強調生存保障、永續經營。

以歐盟法院於2008年做出的案例判決來簡要說明，在歐洲國家生活必需品﹙特別是嬰幼兒生活品﹚不進行營利稅等間接稅，旨在避免課徵營業稅不免可能影響到低收入戶人民的生存權，以往我們多想到直接稅對納稅人及其家庭生計的影響，而歐洲更強調間接稅可能造成的影響，因此歐盟法院找人鑑定該公司所生產者非﹙人工﹚餅乾而為英國人三餐所必需之蛋糕甜點後，判定原告勝訴，甚至建議英國國稅局將20多年來歸類為餅乾所課徵的營業稅全數退還，金額估計可能高達350萬英鎊。

吳：葛老師談到的觀點非常重要，目前我們所得稅法雖然採取量能課稅原則，即高所得者多繳稅、低所得者繳納較少的稅負，但落實納稅人權利保護的問題，誠如前面所提到的，在立法階段就應該要考慮到納稅人權利保護的問題，例如，我們的營業稅法及消費稅體系就欠缺這樣的思維，我們營業稅體制對公家機關、國防單位或是生產農產品的交易給予免稅，但這項稅制並未對如奶粉等民生必需品的課稅是否會導致嬰兒生存權而是否牽涉到憲法中人民的生存權與平等原則的問題，導致每每論及納稅權利時，僅注重在狹隘的面向﹙例如：調查程序、使用何種手段才算合法的﹚。

所以如葛老師所提，我們在立法階段時就應該思考到憲法中對於納稅人權利的保護觀念 ，從消費者角度去思考如嬰兒奶粉到底需不需要課稅，而非僅將重心放在「特定對象或身份究竟要不要課稅」的問題上，因此，這確實是個值得探討的問題。

葛：因此在各國積極推動納稅人權利保護的趨勢下，我們舉辦這場研討會並推出三本書，其中《納稅人權利保護》不僅逐條注釋，更呈現德國、日本、韓國、美國及大陸的納稅人權利保護情況並加以對照，不難發現，我國近十年來停滯發展。

以韓國為例，該國在訂定納稅人權利保護法專章後更在10年內不斷地積極做了6次修正，突顯出我國在這方面已經落伍了，因此這場研討會不僅是介紹世界各國的潮流、盼能與世界共同精進而已，另一方面兩岸免除重複課稅協定之所以無法簽訂，在於兩岸對納稅人保護無法達到共識，使納稅人對兩岸稽徵機關無法建立信任感，納稅資訊越交流，納稅人越懷疑是以移作他用，如查緝逃漏稅。

●從納稅人立場出發，或可解決台灣目前的人口負成長問題

葛：其實須透徹瞭解權利保護概念的不僅只是稽徵機關而已，行政法院法官亦然。以扶養親屬免稅額為例，法官認為「…我國綜所稅之累進稅率最高僅為百分之四十，足資維持生存所需。…自不影響其生存，核與憲法第十五條規定保障人民生存權之意旨顯無牴觸可言。」但從97年度的資料來看，我國扶養親屬免稅額的設計事實上並無法滿足最低生活費所需所得。類似案例高達十幾件，由這些案件的判決可見，納稅人權利保護的基本觀念並未被納入。

從這概念繼續延伸，目前我們常討論社會面臨人口老化、少子化、晚婚問題，但是大家並沒有想到，我們目前仍舊採取夫妻合併申報、以戶為單位的制度，雖然各國的制度和國情不同，但起碼夫妻合併申報必定是折半乘二，舉例來說，太太賺三百萬、先生賺一百萬，總共是四百萬，各國皆是折半以兩百萬適用累進稅率再乘以二，而台灣則是採四百萬適用累進稅率。相較之下，折半乘二的算法可說是最有利，加上各國夫妻常可選擇分別申報，而在台灣夫妻並沒有選擇分別申報的選項。從這稅務議題可以看得出為何法國得以改善人口負成長的問題，在法國的稅率算法為夫妻合併後除以二﹙僅夫妻兩人﹚、除以二點五﹙一個小孩﹚、除以三﹙兩個小孩﹚、除以四﹙三個小孩以上﹚，然後再乘以二，因此生育孩子可帶來退稅、進而達到鼓勵民眾提高生育率的目的。

吳：為落實與貫徹特定政策的目的，提供誘因、鼓勵的租稅手段，可能會比管制或僅提供其他補貼的方式來得有效。租稅政策的制定，應從多面向思考，不應僅拘限於財政收支平衡及納稅的公平性而已。

●儘速設立納稅人保護官機制，統一適用法律替納稅人提供最大服務

葛：所以我們認為，納稅人保護應該從各個方面著手，台灣與韓國近幾年來積極動作相較之下落後許多。例如透過設立納稅人保護官 的方式，兩岸若都設有納稅人保護官機制，台商遭遇糾紛也不須直接面對稽徵機關。

吳：納稅人保護官的設置，不應變相成為保護稅務機關的機制，而是應衡平處理納稅的議題，如何在政府體制中予以定位及建制，是很重要的。

葛：在美國三次租稅改革中，第一次即提到不應把稅收是否達成列入稽徵人員的考績標準，到第三次甚至進行根本性改革，將原本稅官的三項任務﹙達成適度的國庫收入、用最經濟的手段、及統一適用法律來為納稅人達到最大服務﹚刪除到僅剩最後一項，其實從美國的租稅改革過程即可清楚看見，他們已融入企業管理的概念，過去僅注重追求股東的最大利潤，而今思考轉為「提供顧客最大滿足與服務、股東即可獲得最大利潤」。

美國三次租稅改革下使得該國稅收大增，因此這顯示，重點在於觀念的轉變。目前對納稅人保護持懷疑立場者，事實上只要觀念能有所轉變，對財政收入也會產生正面影響，只要法律上不要求稽徵人員以增加稅收為目標、而是統一適用法律，為納稅人提供最大服務，納稅人自然會盡協力義務以為回報，這樣稽徵人員只須為法律上的租稅公平而奮鬥，至於其他的就不需要管了。

●落實觀念可有效疏解訟源、提高外國企業來台投資意願

許：我昨天聽到一個滿有趣的講法，就是，最高行政法院的法官動輒程序裁定駁回，快速裁定駁回的作法究竟是在疏解訟源、還是在增加訟源？雖然最高法院表面上好像將案件全都清掉了，但這也代表了國稅局怎麼開單、法院就怎麼判，也難怪全民會更不服。

葛：為何我國是全世界稅務爭訟案件最多的國家呢？其實，判決理由不足以說服人才是最主要的原因。

吳：提到訟源這項議題，幾年前我曾遇過一個案例：曾有一間相當大的歐洲企業想到亞洲投資，台灣區的總經理一直積極爭取歐洲母公司來台灣擴大投資，因此母公司代表就到台灣、大陸與新加坡三地進行評估，該公司就曾問我：在來台設廠時若未來於交易發生時，申請預先訂價協議、若談判不成，或無法達成協議時，而欲撤件的話，該公司的申請文件會不會被其他稅務查核單位所調閱，或是受理申請單位是否會將有關協議不成的書件移送審核單位？

由於現行稅制並未禁止此項資料的內部移轉，該公司認為現行稅制對納稅人權利保護不足，幾經評估後，該公司決定選擇赴新加坡投資。從此投資案的過程可見，台灣稅制及行政體系對納稅人權利保護的防火牆體系是不足的，而這項問題，卻是跨國投資所重視的，因此我們現在談納稅人權利保護問題，不僅涵蓋判決或是核定過程，也包括建立相關必要的預防機制。

葛：有些國家即便沒有明確的納稅人權利保護立法，但至少都設有納稅人保護官機制﹙例如日本﹚。美國、加拿大、澳洲等國則更具備完善的納稅人保護憲章，於納稅前交予納稅人一份權利清單；中國大陸方面，中國國家稅務總局已於近期公告該國人民於納稅過程中可享有之14點權利 ，其中甚至包括拒絕檢查權﹙針對未出示稅務檢查證和稅務檢查通知書之人員，人民有權拒絕檢查﹚。

在我國相關立法不足而大幅落後的這幾年，韓國也已大幅進步。我們應該深思，影響企業投資意願與考量選項的最主要因素，並非政府提供的稅率高低，反而是對於納稅人權利的保護與防火牆體系是否完善。

吳：對跨國企業投資人來說，確定企業的稅務風險及可預測程度是進行投資決策時，一項考慮的重要因素。

葛：再加上許多外國企業本身的所得稅在自身國家即可進行扣抵，因此稅率並不是它們最在乎的投資因素，它們最在乎的則是，欲投資國的稽徵行政體系和該國所能給予的法制保障，也就是投資的稅務與法律風險。

●小結

吳：相較外國情況，對於納稅人權利保護之觀念的重視程度，其實可以看出台灣社會普遍對於「人的價值」並未高度認同，這也反映在台灣處於產業轉型為服務為主的過程中，人所得成長發生瓶頸且難以有效提高，原因即在於，大家並不認同服務業與服務的價值。從企業至政府皆是，不認同人的權利與價值就是最核心的問題。討論這項議題是應該嚴肅對待。稅務機關應該改變心態，不能再認為納稅人僅有繳稅義務、而忽略注重納稅人應有的權利，司法機關也應認同納稅人的價值並在立法上保護納稅人之權利。

葛：目前我國雖於2009年三讀通過稅捐稽徵法第一章之一「納稅義務人權利之保護」，但數項各國最重視的納稅人保護立法仍舊付之闕如，例如：納稅人保護官、生存權保障、納稅人團體公益訴訟、如無罪推定、一罪不二罰、避稅與逃稅之嚴格區分等方面的建置，仍有待努力的空間。但最艱難總在第一步，第一步既已邁開，國際納稅人保護立法潮流越為國人所理解，對立法之修訂仍可期待；何況，立法之缺失，仍可賴行政與司法，予以填補。法律所貴者，不在完美，而在施行。施行不在形式，而在觀念之變革。